税收债权视角下的《税收征管法》修订

自二十一世纪以来，税收之债成为我国税法理论的重要基础。税收债务的概念着重于对实体性纳税义务的性质判断，在税收征管实践中得到了充分反映。在税收征管中，税务机关更多地是以行政权主体的身份示人，因此权力自我约束和防止权力滥用成为税收程序法的重要内容。但国家人格具有不可分割性，即税务机关行使征税权时，既是国家这一债权人的代表，也是以国家权力为依托的具体行政机关的代表。国家的不同身份，不可避免地带来税收征管中在具体制度的设定上的某些矛盾。正值《税收征管法》修订之际，这些矛盾体现在2015年1月5日国务院法制办公布的《中华人民共和国税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》(以下简称《2015年修订草案》)中。本文从厘清税收债权与税收公权力区别入手，分析当前时代背景下二者在形式上的冲突与实质上的契合，认为二者在理论上的融合也将成为对《税收征管法》中若干制度的检验标准。

(一)税收之债理论：以契约理论为内在价值

关于税收法律关系的属性，曾经主要有两种理论：一是“税收债务关系说”，即税收之债理论;二是“税收权力关系说”。自1919 年《德国租税通则》之后，税收之债理论开始逐步得到公认。简言之，该理论认为，税收法律关系体现为一种债权债务关系，国家与纳税人的关系是平等的。这一观点也自二十一世纪以来成为我国税法理论的主流。

作为一种公法上的债权债务关系，国家和纳税人之间契约的基础可以追溯到十四、十五世纪开始形成的社会契约论。作为西方政治思想史中诠释社会和国家起源的重要政治理论，社会契约论重塑了国家与个人关系，将私法上的契约延伸适用于公法领域，以诠释个人的独立地位。通过订立契约，个人以让渡财产的方式对国家让渡部分权利，并承担一定义务，而国家或政府向人民提供安全、自由和福利等。然而这种公法上的给付与私法上财产权受到剥夺的程度无法在具体的个体上实现回报，即无法体现市场经济中的“个别回报性”。为了弱化国家对个人剥夺的强制性，税收之债理论仅承认国家对税款的请求权而非所有权，从而实现对纳税人(债务人)权利的保障。

在这样的理论基础上，国家作为税收债权人，其请求权的依据为物化的社会契约—代表民意的税法。可以说，税收之债也为税收法定原则奠定了理论基础。而税收法治正是强调了纳税人财产向国家流动的法律约束，从而实现了对个人财产权的消极保护。

(二)税收之债理论：以法律保留为外在形式

税收之债理论具体到实践中便是税收法定原则的落实。立法权作为现代民主的逻辑起点，是一切国家权力的安排与运行的合法性根基。自党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》明确提出“落实税收法定原则”以来，健全税收法律体系进一步的基本路径便是通过落实税收法定，实现税收法治。2015年《立法法》修订，进一步细化税收领域的法律保留，明确税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能由法律规定。

对税收法定理论的具体内涵进一步分析：税收要素法定和税收要素明确，基于构成要件作为税收债权债务关系的核心因素;而征税程序的合法性要求即对征税权的限制则来自于公权力约束的必要性，并不直接来源于税收之债理论。换言之，税收之债理论将税法视为公法上的债权债务关系，一方面，其对契约关系的借鉴之初并非来自于私法，而是国家理论;另一方面，其契约属性仍然以公法为特征。因此单就契约理论而言，纯粹的“税收之债”定然有其无法论及的层面—税收公权力对税收法定理论的具体内涵进一步分析：税收要素法定和税收要素明确，基于构成要件作为税收债权债务关系的核心因素;而征税程序的合法性要求即对征税权的限制则来自于公权力约束的必要性，并不直接来源于税收之债理论。换言之，税收之债理论将税法视为公法上的债权债务关系，一方面，其对契约关系的借鉴之初并非来自于私法，而是国家理论;另一方面，其契约属性仍然以公法为特征。因此单就契约理论而言，纯粹的“税收之债”定然有其无法论及的层面—税收公权力。

(三)税收之债所不及的税收公权力：行使与约束

即便引入了税收之债，税收债权债务关系仍无法涵盖“税捐稽征关系”“税捐处罚关系”“税捐救济关系”，等等。因此，在德国学者阿尔伯特·亨泽尔将税收法律关系视为国家对纳税人请求履行税收债务的关系，认为国家和纳税人之间乃是法律上的债权人和债务人的关系之后;日本学者金子宏则细分了税收法律关系的内部，并做了不同诠释，尽管同一时期的日本学者北野弘久仍然主张彻底的债务关系说，即一元论。 而中国的学者们则把握了税收法律关系的核心—国家与纳税人的关系，坚持“以税收债务关系为基础，将程序权力置于实体法的制约之下”。

在这样的理论背景下，税收之债突出地表现在税收实体法律关系中，即税收实体法律是纳税人与国家之间抽象契约的具体化，诸税收构成要件便是契约的实质性条款;税务机关在征税过程中，不能对税收构成要件的成立标准进行变更，只能对相关经济事实是否构成税收构成要件进行判断。这种判断依据的标准是税收实体法，而这种判断过程则是行政公权力的行使，换言之，《税收征管法》作为“程序法则更多地受到公法上的权力服从关系所支配”。

《2015年修订草案》提出了若干制度，无论是在原有滞纳金之外增加的一般性的利息制度，还是税收优先受偿权制度，或是委托代征制度，均体现了国家赋予税务机关征税权这一公法权力的同时，又试图以债权人的名义、凭借债权人的身份拓展国家债权的外延。虽然如前所述，在保护公民合法权利的价值选择上，税收之债理论与税收公权理论在本质上实现了一致性。然而这种本质的一致性，一方面，必须以法治为前提;另一方面，税务机关不得滥用债权人的身份和公权力侵害纳税人(债务人)及其他债权人的权利。本文将对上述制度中折射的税收债权与税收公权力的定位作进一步分析，从理论上对二者在制度实践中的协调进行探讨。

(一)滞纳金的法律性质

关于滞纳金的争议，主要源自2011 年《行政强制法》对作为行政强制执行之一的滞纳金作出了“数额不得超出金钱给付义务的数额” 的规定。对于《税收征管法》中的滞纳金是否受《行政强制法》约束，其时引发了较大争议，而国家税务总局在2012 年明确答复：“税收滞纳金的加收，按照征管法执行，不适用行政强制法，不存在是否能超出税款本金的问题。”

从适用条件看，《行政强制法》第四十五条规定：“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。”《税收征管法》第三十二条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”由此，第一，虽然缴纳税款可以视为金钱给付义务，但在税收之债框架内，该金钱给付义务并不依据税务机关的行政决定，而是以税收构成要件满足时为成立标准。第二，在《行政强制法》上滞纳金适用属于自由裁量权范畴，而《税收征管法》却不存在自由裁量的空间。由此《行政强制法》中作为执行罚的“滞纳金”，由于税法领域债权债务关系的特殊性，使得其与《税收征管法》中的“滞纳金”虽名称一致，但背后的机理却大相径庭。

而从现行滞纳金的标准来看，按日万分之五意味着年利率18% 至少在私法领域是受到法律保护的。因此《2015 年修订草案》对其“(迟延)利息”的性质予以明确，将其更名为“税收利息”，由国务院结合人民币贷款基准利率和市场借贷利率的合理水平综合确定其利率，也体现了税收债务关系中对一般性市场规则的适用。

因此作为占用税款的利息，滞纳金具有“税收的附带给付”属性，其征收无需专门作出行政决定。我国税法上的利息未在税收实体法律中予以规定，而体现在税收程序法律中，仅是立法的一种技术性选择。

(二)重复性征收的正当性存疑

在厘清滞纳金的利息本质之后，《2015年修订草案》在利息之外，依然保留了滞纳金制度，“纳税人逾期不履行税务机关依法作出征收税款决定的，自期限届满之日起，按照税款的千分之五按日加收滞纳金”。如果说利息的收取体现了违背税收契约的纳税人负担的违约成本，体现了作为债权人的国家利用一般性市场规则维护自身的债权;那么新的滞纳金究竟是何种性质?以适用条件为判断依据，其无疑与《行政强制法》中的“滞纳金”仍不相契合。

笔者承认“对纳税人滞纳税款加收款项有别于行政强制执行、也不同于行政处罚，其主要是补偿性的、基本上不具有惩罚性” 但《2015 年修订草案》对纳税人滞纳税款的行为，同时课以利息与滞纳金，其重复征收的正当性存在着以下瑕疵：

第一，对利息和滞纳金的重复征收，缺乏法理依据。如果说利息体现了税收债权，那么利息之外的滞纳金既不存在请求权基础，也并非行政强制执行的一种。此等征收欠缺法律上的依据。

第二，对利息设定的参考利率水平，低于现行万分之五的标准，在某种意义上减轻了纳税人负担。而新的滞纳金却提高了九倍，为千分之五，加之不受《行政强制法》约束，更是成为了一种行公权力之名、却不受约束的存在，存在对纳税人财产权实质上的侵犯。

虽然税务机关在公权力强制性保障之外，试图通过征收利息的方式行使债权人权利，这种行为有其合法性所在。 但此种重复性征收无论在理论还是实践上都欠缺了正当性基础。 对国家税收债权可以依公权力为保障，也可以依私法债权方式为保障，然而究竟如何进行正当的且不是过度的保障， 则是实践无法回避的问题。

(一)从税收优先权到税收优先受偿权

税收优先权，是指当欠缴税收与其他未偿债务同时存在，而财产不足清偿全部债务时，税收可以优先于其他债权受清偿的权利。《 税收征管法》明确了税收优先于无担保债权，优先于发生在后的有担保债权。实践中，税务机关更多通过行政强制执行，如拍卖、变卖财产，以变价所得抵偿税款执行措施，具体操作中，拍卖、变卖收入先支付拍卖、变卖费用，然后支付税款和滞纳金，最后是罚款。如果还有剩余的，则退还给被执行人。由此可见税务行政强制执行程序本身使税款获得了绝对优先的地位。换言之，税收优先权仅在形式上提供税务机关参与民事执行程序的机会。

然而《企业破产法》(2007)确认破产人所欠税款优先于普通破产债权的同时，确认在破产人财产上设定担保物权的债权人拥有别除权，可以直接从担保财产中受偿，不需要凭借破产财产的分配。可见，在破产程序中由于别除权的存在，税收优先权成为一种例外，被担保的债权都优先于税收偿还。

因此在现有征管制度下，税务机关或者不选择以税收优先权实现债权保障而以行政行为替代之，也是基于税收优先权的行使受到相关法律的限制。 似是为强化税收债权的保障，《2015 年修订草案》中引入了“税收优先受偿权”制度。这一制度在某种程度上代表着国家以公权力的方式抬升了税收债权的地位，但这种抬升存在过度之嫌。

(二)税收优先受偿权：税收债权的过度保护

根据《2015年修订草案》第七十四条，纳税人未按照规定的期限缴纳税款， 税务机关责令限期缴纳后仍未缴纳的，经设区的市、自治州以上税务局(分局)局长批准，税务机关可以对其不动产，以纳税人欠缴税款为限设置优先受偿权， 在纳税人处置时优先受偿。从形式上，税收优先受偿权具有了抵押权的特征。 但在物权法定原则下不能认为该项权利为抵押权。

同时，该条规定，税务机关实施税收优先受偿权，应当通知产权登记部门，纳税人缴清欠税后，产权登记部门才能办理产权变更手续。同时规定了税务机关应当将纳税人不动产被设置税收优先受偿权的情况向社会公告。 由此，通知和公告是税务机关实施该制度的程序要件。 然而根据物权公示公信原则和具体制度， 通知或公告并不能替代登记制度在物权法上的效力。此外，税收优先受偿权和其他有担保债权的顺位为何， 税收优先受偿权与税收优先权的关系为何，登记机关的义务为何，等等系列问题在理论和制度层面都存在疑问。

如果说前述税务机关在税收征管中呈现出某种债权滥用的倾向，那么在某些场合税务机关又呈现出行政权的过度分散化。以委托代征为例，固然从理论上可以界定为行政委托，只是征税这一权力能否委托，在法理上、在制度上都存在值得探讨的地方。

(一)征税权能否委托

从行政权的视角审视征税权能否委托：首先，以行政权法定为考察标准，行政机关或授权组织的行政职权是由法律、法规所授予，因此只能存在于法律所授予的范围之内。因此受托行政必须建立在有效合法的行政权基础上。

其次，国家可能将公权力授予给个人，即行政机关可以将自身权限(一部分)委托民间团体或个人办理。 为了防止行政机关恣意委托，对于行政权力的委托一般以法律授权为原则，换言之，委托行政必须建立在法律(法规)授权的前提下。

(二)我国委托代征的制度发展与问题

委托代征在二十世纪九十年代就已存在，如契税可以委托当地房屋管理部门、土地管理部门或者其他有关单位代征。 由于税收征收存在着显著的侵益性，一方面防止税务机关不作为，另一方面防止委托代征带来对纳税人权利的侵犯，《税收征管法》明确了税务机关自征为原则，委托代征应以法律和行政法规为前提。《税收征管法实施细则》进一步细化，规定税务机关根据有利于税收控管和方便纳税的原则，可以按照国家有关规定委托有关单位和人员代征零星分散和异地缴纳的税收，并发给委托代征证书。然而实践中委托代征的依据来自于转授权，由于2013 年《委托代征管理办法》不过是规范性文件，为了使得法律与法规、规章、规范性文件更为衔接，《2015 年修订草案》将《委托代征管理办法》的相关内容补充为第三十七条。 但即便如此，其合法性之缺失，也不容忽视：

第一，委托代征的适用税种不明确，只限定于税源的零星分散和存在异地缴纳的税收。《2015年修订草案》不仅未对法规的模糊授权予以明确，反而作了更加原则的规定—“根据有利于方便纳税和降低税收成本的原则”，将委托代征完全交由税务机关自由裁量，欠缺实质意义上的法治。

第二，委托代征意味着税务机关以支付代征人手续费的形式，将税收征收行政权外包于单位和个人，从而使履行征税权的职能行为由代征人行使。然而，行政权运行的法治化，不仅在于将权力约束在法律框架内，在推进政府权力负面清单制度的同时，也要防止政府部门的履职不足，即防止不作为。如前所述，不是所有的税收征收都可以适用委托行政，现行制度对委托代征的适用条件规定宽泛，从另一个角度看也与勤政、积极履职的要求不符。

    第三，代征人履行代征职能，虽然不构成行政主体，但也应当具备履行税收代征工作的能力。在税务机关自征税款情形下，执法人员应当具备税务人员执法资格。换言之,对于代征人或其具体工作人员是否设置资格准入，以及如何与现有的资格管理相衔接，需要进一步得到明确。而如无需该资格，那么是否存在着税务机关通过外包可以削减其在征收行为中的法定义务的嫌疑。