【重整实务】不良资产拍卖中税费承担问题

摘要

“税费由买受人承担”的合法性在理论和实务方面一直存在争议，就房地产司法拍卖中的税费负担问题，多数法院在房地产拍卖公告等文件中会载明：“ 一切税费均由买受人承担 ” 。这里，一切税费都包括什么？由买受人承担是否符合法律规定？实操中司法固定的对于税费承担的差异？税费承担问题对于不良资产退出有何影响？

资产拍卖主要涉及不动产及无形资产销售产生的营业税、动产销售产生的增值税、不动产交易涉及的土地增值税、资产转让收入产生的所得税（企业所得税或个人所得税）、交易双方产生的印花税、不动产交易产生的契税等六大税费。大体来说不动产拍卖过程中产生八种税费，土地增值税、资产转让收入产生的所得税、交易双方产生的印花税、不动产交易产生的契税、教育费附加、城市维护建设税、营业税、城镇土地使用税。当然因出卖人法律形式不同的，所得税分为企业所得税或个人所得税，营改增后营业税也改为增值税。

法律规定由买受人承担的税种仅为不动产交易中产生的印花税和契税，其余税种的纳税义务人应该是不动产的出卖方，显然基层法院在司法拍卖时要求“买受人承担一切税费”是不那么合法的。当然对于“买受人承担一切税费”的内在逻辑，其实也很好理解。其原因在于司法拍卖的房屋中大多数被执行人也就是原房主已经无力偿债，或已外逃下落不明，因此在司法拍卖中惯例就是由拍卖成交人全额交付所有过户相关费用，税总得有人交吧，法院和拍卖行肯定不可能替你交，那就只能买受人来交喽。

“ 一切税费均由买受人承担 ”显然混淆了纳税主体和纳税责任，违背了“纳税人”依法确定原则，在转嫁税务费用的同时还转嫁了出卖方作为纳税人应尽的纳税义务。擅自改变了营业税、企业所得税或者个人所得税等纳税义务人（即纳税主体），明显违反了《中华人民共和国营业税暂行条例》、《中华人民共和国企业所得税法》或者《中华人民共和国个人所得税法》对纳税人的规定；同时加重了买受人（即契税纳税人）的税收负担。违反了《中华人民共和国税收征收管理法》第三、第四、第五条中关于“任何机关、单位和个人不得作出与税收法律、行政法规相抵触的决定”之规定。因此,“ 一切税费均由买受人承担 ”由法院强制约定是不合法的。

刚才我们说过“ 一切税费均由买受人承担 ”由国家来规定是不合法的，但是交税其实是金钱给付，不具有人身专属特性，所以如果税费承担由当事人来约定是不违反法律的，毕竟从法理上来说“法无明文禁止皆自由”。

我认为税费承担对于不良资产退出影响主要有三个方面，一是税费承担问题对于司法拍卖成交影响；二是税费承担对于资产过户产生的影响；三是因税费承担问题债权人对处置资产的顾虑。下面我们做个简单的分析：

税费承担问题对于司法拍卖成交的影响

税费负担影响资产拍卖成交，不少意向购买者或因要额外承担原应由出卖方缴纳的税费，且税负超出其预期，出现了大量“悔拍”。同时，根据印花税和契税相关法律规定，受买方承担的印花税（万分之五）、契税（3%）等税费是可以计算的，而出卖方的税款无法直接计算，特别是土地增值税，既不能直接计算（该税种的税率是拍卖成交价格和可扣除成本的比例适用四级超率累进税率），并且可能数额巨大。这些应缴税款的不确定性，使拍卖意向人无法估算资产的实际交易价格，有这种不确定风险,在报名环节还是在拍卖环节，都使司法拍卖难以进行。另外，由于在交易价格外需要承担大额税费，使得不少拍卖的成交价远低于市场价，扭曲了资产的市场价格，错误传导了资产市值，一定程度上影响了经济社会发展。 

由于交易中营业税、增值税、土地使用税等税费的法定纳税义务人是出售方，所以税收征收部门只能把税票开给出卖人。而我们大家都知道对于买受人来说，特别是以公司名义来参与竞拍的买受人，缴纳了原本由被执行人承担的税费后，却不能合法处置这笔税款费用，没法报账核销，发票开的还是出卖人，这笔钱花得冤枉不冤枉。同时，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》的第六条规定（销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用）和《中华人民共和国营业税暂行条例》的第五条规定（纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用），在“一切税费均由买受人承担”的情况下，其实质是卖方在拍卖成交价之外又向买方收取了一笔名目为“税款”的价外费用。而上述两个条例规定：计算税款税基的销售额为纳税人销售资产向购买方收取的全部价款和价外费用。因此，在计算出卖方相关税款时，成交价格应调整为拍卖成交价加上应有出卖方承担而实际由受买方支付的税费。

税费承担对于资产过户产生的影响

    买受方往往在司法拍卖结束后才考虑到本文中相关税收问题，巨大的税收成本是买受方不愿意承担的。但拍卖结束后，如果不及时缴纳税款，可能会影响相关财产办过户手续，这时买受方陷入了一个进退两难的境地。对于税务机关来说，不能要求购买者缴纳，毕竟购买者不是纳税义务人；但让原房主缴纳吧，征管难度可想而知。为了避免上述问题，拍卖公告上一般会载明，标的物所有权转移过程中涉及的、本应由原所有权人承担的相关税费，由买受方承担。《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》（国税函〔2005〕869号）也要求，对拍卖财产的全部收入，纳税人均应依法申报缴纳税款；人民法院应当协助税务机关依法优先从拍卖收入中征收税款。即使有上述两种办法，因为税费承担过重，购买人依然觉得亏得慌，在缴税上拖拖拉拉，最后实在没办法由法院扣，这一拖债权人想要拿到拍卖案款就得等很久。

因税费承担问题债权人对处置资产的顾虑

    这一点可能大家不大理解，债权人处置资产要通过司法拍卖，可是通过司法拍卖必定要考虑资产评估、确定起拍价、资产成交后拍卖案款领取等等。一般司法拍卖评估时评估价格都含税，以此来定拍卖底价势必很高，有意向的购买人觉得难以承受，考虑到而且后面还要缴税，觉得不合适就不会参与竞拍，没人来竞拍就会流拍。如果评估价不含税，定的拍卖底价低一些，有人买能成交，但是价低了拍卖款可能覆盖不了债权，而且还存在一个问题，税费买受人承担还好，如若不然，在拍卖款不足以满足债权的情况下，假如再从中优先征收税款，对债权人的利益也有不利影响。这就造成了债权人在处置资产时既要考虑价格还要考虑是否能成交，还要盯着买受人缴税。所以有人建议最高人民法院发文明确依法处理司法拍卖中的税务费用，如果确定了这个钱买受人出，那评估的时候就不含税价，债权人也不用担心买受人“悔拍”或者拍卖完不缴税，拍卖成交后，债权人等着收钱就行了。