土地增值税的制度优化探讨

我国于1994年开始征收土地增值税。经过近三十年的发展，土地增值税在筹集税收收入、理顺政府与纳税人关系、体现税收公平等方面发挥了积极作用。但现行土地增值税在征税范围、计税依据、税收优惠、清算制度等方面尚存在一些问题。因此，应厘清征税范围、优化计税依据、完善税收优惠，以充分发挥土地增值税的作用。

（一） 地下附属设施征税界定的异同

根据《条例》第二条，土地增值税是对转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称“转让房地产”）并取得收入的单位和个人所征收的。《细则》第四条则进一步明确规定，“地上的建筑物是指建于土地上的一切建筑物，包括地上地下的各种附属设施”。在实施中，地下附属设施是否纳入征税范围，各地存在执行不一的情况，其实质上反映出对地下附属设施征税范围界定存在不够明晰的问题。

（二） 未明确人防车位是否征收土地增值税

《人民防空法》第五条第二款规定，国家鼓励企事业等单位投资建设人防工程。房地产开发商投资修建的人防车位就是其中之一。人防车位的产权归国家所有，但人防车位的投资者平时享有管理权、使用权和收益权。现实中，鉴于人防车位的权属关系特殊且其产权无法转移，房地产开发商一般通过转让永久使用权的方式进行销售。对于这种情况，财政部和国家税务总局既没有明确是否征收土地增值税，也没有授权省级税务机关确定是否征收土地增值税。

（一）违约金收入的规定不够细化

现行土地增值税政策规定，转让房地产的应税收入包括全部价款及有关的经济收益。房地产的销售价款一般由销售单价乘以建筑面积所得，违约金的金额通常与违约责任的大小相关，故违约金一般不宜理解为价款的范畴，那么违约金是否属于“有关的经济利益”呢?由于财政部和国家税务总局未有明文规定，导致现实中各地执行标准不一。

2.计算增值额的利息扣除分摊规定不够细化

在土地增值税征收时，利息扣除作为重要的财务费用扣除项目之一，关系到核算增值额的计算。而能否按转让房地产项目计算分摊利息，成为利息扣除的必要条件之一，也是决定利息扣除比例的关键因素。但目前计算增值额时关于利息扣除分摊的相关规定不够细化，导致具体执行中税务机关与纳税人产生分歧，不利于税收征管。

（一）起征点优惠导致临界值附近的悬崖效应

目前的土地增值税政策规定，纳税人建造并出售普通标准住宅，如果增值的金额不超过扣除项目金额的20%，免征土地增值税。这种起征点优惠会导致临界值附近的悬崖效应。

（二）改制重组的土地增值税优惠存在避税空间

现行土地增值税政策规定，单位或者个人将国有土地使用权以及地上的建筑物和附着物通过作价入股的方式进行投资，应按照转让房地产征收土地增值税。但是，《财政部税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》(财政部税务总局公告2021年第21号)规定，单位或个人在改制重组时将房地产作价入股进行投资的，暂不征土地增值税。由于现实中改制重组的条件较易通过变通的方式得到满足，故存在较大的避税空间。

厘清土地增值税的特殊征税范围

首先，针对地下附属设施征税范围界定不够清晰的问题，应从转让行为的性质划分上作出更加细化和具体的范围界定。即对《细则》中有关征税范围的规定进一步明晰，特别是要根据转让对象、转让行为和转让取得收入三个要素进行有针对性的界定。其次，可以将人防车位纳入土地增值税的征税范围。车位属于土地增值税的征税范围。因为地下车位、立体车位、地面有车棚车位属于建筑物，地面无车棚车位属于土地使用权及其附着物。因此，应对以转让永久使用权方式销售人防车位获得的增值额征收土地增值税。

优化土地增值税的计税依据

房地产转让方收取的违约金，应根据房地产是否最终转让，分别对待。在房地产转让过程中，转让方收取违约金的情况主要有两种。一种是转让方收取违约金，房地产最终转让。对于这种房地产最终转让且转让方收到的违约金应视为“与房地产转让有关的经济利益”，理应属于土地增值税的计税收入。另一种是(拟)转让方收取违约金，房地产最终未转让。因为“有关的经济利益”所依附的“房地产转让”并未最终发生，故该违约金不属于土地增值税的计税收入。第二，在计算增值额的利息扣除分摊规定上，应重点把握开发项目与贷款的关系，避免因计算利息分摊方法的适用不当，导致贷款资金使用与利息分摊错配。需要进一步细化计算利息分摊方法的规定，重点是要强化计算利息分摊方法使用的条件和标准。为了保证计算利息分摊更加合理和公平，建议对计算利息分摊建立事先备案制度，并对计算利息分摊方法调整作出具体规定，以利于税企双方在确定计算利息分摊方案或调整计算利息分摊方法时减少分歧。

完善土地增值税的税收优惠

将起征点优惠变更为免征额优惠。将普通标准住宅的税收优惠调整为:纳税人建造普通标准住宅对外销售，其增值金额小于或等于扣除项目金额20%的，免征土地增值税;其增值金额大于扣除项目金额20%的，大于20%的部分征收土地增值税。这样就避免了起征点带来的悬崖效应。

参考文献：

[1]彭乔依,彭晓洁,李欣芸.土地增值税实施中若干问题探析[J].税务研究,2021(12):44-49.

[2]黄洪,廖明刚,严红梅.土地增值税的制度优化探讨[J].税务研究,2021(12):50-54.